MALİ MÜŞAVİRLERİN HUKUKİ SORUMLULUĞUNA BAKIŞ

MALİ MÜŞAVİRLERİN HUKUKİ SORUMLULUĞUNA BAKIŞ

Vergi Usul Kanunu ile 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu, mükelleflerle beraber vergisel konularda kamu hizmeti sunan mali müşavirlik mesleğine mensup kişilerin hukuki sorumluluğunu düzenleyen temeldeki iki kanundur. Bu yazıda Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler arasındaki sorumluluk farkları üzerinde durulacaktır.

Müştereken ve müteselsilen borç ne demektir?

Müştereken ve müteselsilen sorumluluk birden çok kişinin tek ve aynı borçtan sorumlu olmasıdır. Borçlar Hukuku kapsamında tek bir borç söz konusu olmakla beraber borçlular birden fazladır. Alacaklılar dilediği borçluya yönelebildiğinden, borçluların kendi aralarındaki rücu ilişkisi alacaklı açısından anlam ifade etmez. Müteselsil borçluluğu müşterek sorumluluktan ayıran en önemli fark, müteselsil borçluların borcun tamamından sorumlu olmasıdır.

(VUK - 8/3):

‘’Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna mütaallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.’’

Mali müşavirlerin sorumluluğunda yer alan "müştereken ve müteselsilen" ifadelerinin bir arada kullanılması, mükellef ile mali müşavir arasındaki hizmet sözleşmelerinde sorumluluğun devriyle ilgili hükümlerinin vergi idaresi açısından geçerli olmamasına işaret etmektedir.

Mükellef ile mali müşavir arasındaki sözleşmede konuya ilişkin herhangi bir hüküm yer almıyorsa, kanun gereği bir sorumluluk doğar. Bu durumda, taraflardan biri, diğer tarafın kusurlu davranışı nedeniyle rücu hakkını iddia edebilmesi mümkündür. Ancak bahsedilen müştereken ve müteselsilen sorumluluğun kendisine verilen bilgileri muhasebeleştirerek kayıtlarını tutan Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler için sadece doğru aktarım sorumluluğu olması gerektiği açıktır.

 

İlliyet Bağı

Mali müşavirlerin hukuki sorumluluğuna ilişkin farkları açıklamadan önce illiyet bağı konusunu tanımlamak gerekir. Hukukta, bir zararın meydana gelmesiyle beraber sorumluluğu doğuran olay ya da davranış arasındaki nedensellik ilişkisine illiyet bağı denir. Bu çerçevede, ortaya çıkan sonuç ile eylem arasındaki illiyet ilişkisinin bulunmadığı durumlarda, sorumluluk konusu tartışmalı olacaktır.

Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı’nın Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Hakkında Vergi Müfettişleri  Tarafından Sorumluluk Raporu Düzenlenmesinde Uyulacak Usul ve Esaslara İlişkin Yönergede illiyet bağından söz edilmektedir:

“… Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler veya Yeminli Mali Müşavirlerin, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmaması durumunda, incelemede tespit edilen hususlar ile meslek mensubunun davranışı arasındaki illiyet bağını delilleri ile birlikte net olarak belirler.

“…Yapılan vergi incelemesinde, mali sorumluluğun söz konusu olabilmesi için, incelemede tespit edilen hususların gerçekleşmesi ile meslek mensubunun davranışı arasındaki illiyet bağı, vergi kayıp ve kaçağının meslek mensubunun kusurlu veya kasıtlı davranışından kaynaklandığı hususları delilleri ile birlikte net olarak ortaya konulur ve durum düzenlenen rapor ya da raporlarla açıklanır"

Yönerge hükümleri ile beraber VUK mük. 227, 3568 sayılı Kanun'un 8/A ve 12. maddeleri dikkate alındığında, meslek mensuplarının vergi kayıp ve kaçağını gerçekleştirenlerle birlikte hareket ettikleri yönünde bir karine oluşturulduğu anlaşılmaktadır. Ancak, bu tür bir sorumluluğun yalnızca kusurlu bir davranış söz konusu olduğunda geçerli olacağı vurgulanmalıdır. Ayrıca, illiyet bağı kavramının kanunlarla değil, bir Yönerge ile düzenlenmesi de eleştirilmesi gereken bir husustur.

Yeminli Mali Müşavir ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirin Hukuki Sorumluluğunun Kapsamı

(VUK mük. 227):

“…Yukarıdaki fıkra hükümlerine göre beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.”

3568 sayılı kanuna göre,  

1-) ‘’Madde 8/A- … Serbest Muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludur.’’

2-) ‘’Madde 12- … Yeminli Mali Müşavirler, yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar.’’

VUK hükmünde yer alan "uygun" terimi, mali müşavirlerin mükellef tarafından sağlanan bilgi ve belgelerin doğru bir şekilde aktarılmasını, bu bilgilerle beyan edilenlerin birbirine uyumlu olmasını ve herhangi bir çelişki taşımamasını ifade etmelidir.

3568 sayılı kanunda yer alan ‘’raporların doğru olmamasından’’ ve ‘’tasdikin doğruluğundan’’ ifadelerinin tam olarak neyi açıklamak istediğini anlayabilmek için 3568 sayılı kanunun 12.maddenin gerekçesine bakmak gerekir.

Yeminli Mali Müşavirler, gerçek ve tüzel kişilerin ya da bunların işletme ve teşebbüslerinin mali tablolarını ve beyannamelerini, ilgili mevzuat hükümleri, muhasebe ilkeleri ve muhasebe standartlarına uygunluk açısından değerlendirerek, hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini onaylayacaklardır. Mali tabloyu tasdik eden bir yeminli mali müşavir, işletmedeki envanteri kaydetmek, hesapları ayrıntılı bir şekilde kontrol etmek, karşılıkların, amortismanların ve vergi tevkifatlarının doğruluğunu denetlemek zorundadır. Başka bir deyişle, netice hesapları ve bilançoyu etkileyebilecek tüm kayıtların mevzuat hükümlerine uygunluğunu incelemesi gerekmektedir.

İnceleme sonucunda yapılacak tasdik, yukarıda belirtilen unsurların yerine getirildiği ve doğru olduğu anlamına gelecektir. Tasdik edilen mali tablo ve buna dayanak oluşturan defter ve belgeler sonradan incelendiğinde, işlemlerle ilgili belgeler ve defterlerde mevzuata aykırı bir durum tespit edilirse, bu durum tasdikin gerçeğe aykırı yapıldığı anlamına gelir ve bu durumda yeminli mali müşavirin sorumluluğu meydana gelecektir.

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ise kendisine iletilen bilgilerle beraber düzenledikleri raporun doğruluğundan sorumludur.

3568 sayılı kanun’un 8/A maddesine göre:

“Serbest muhasebeci mali müşavirler, iadeye ilişkin düzenledikleri raporların doğru olmasından sorumludurlar. Düzenledikleri raporun doğru olmaması halinde, rapor kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.”

Bu hükümden de anlaşılacağı üzere, söz konusu sorumluluğun koşulu, VUK mükerrer 227 hükmüne benzer şekilde doğruluktan sorumluluk olarak değerlendirilmelidir. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere yüklenen ödevin ‘’şekli’’ yükümlülüklerin yerine getirilmesi bakımından söz konusu olduğu açıktır.

Her Türlü İnceleme Tekniği ne demektir?

44 Seri No’lu 3568 sayılı Kanun Genel Tebliği'nde, Yeminli Mali Müşavirlerin yapacakları tasdik işlemlerinde her türlü inceleme tekniğini kullanmaları gerektiği belirtilerek, kanunda yer almayan yeni bir kavram getirilmiştir. Buna göre, Yeminli Mali Müşavirler, gerçek durumu tespit etmek amacıyla her türlü belgeden faydalanmalı ve "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik" hükümleri doğrultusunda her türlü inceleme tekniğini kullanmak zorundadır. 3568 sayılı Kanun’un 12. maddesine dayanan bu yönetmelikte, Yeminli Mali Müşavirlerin tasdik denetiminde kullanabilecekleri yöntemler açıkça belirtilmiştir. Bu yöntemler arasında sayım ve envanter incelemesi, belge incelemesi, bilgi toplama, doğrulama, karşılaştırma ve puantaj gibi teknikler yer almakta ve bu tekniklerin tanımları da yönetmelikte açıklanmıştır. YMM'ler, bu teknikleri kullandıktan sonra oluşturacakları tasdikin doğruluğundan sorumlu olmaktadır.

1-) Kanun, “Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar.” demekteyken,

2-) Yönetmelik, “Yeminli mali müşavirler inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumludurlar. Bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu’nun "Tam Teselsül" hükümleri uygulanır.” diyerek hukuki sorumluluğa bir genişletme getirmiştir.

 

SONUÇ

Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin sorumluluğu, yalnızca mükellefin bilgi ve belgelerinin beyannamelere doğru bir şekilde aktarılmamasındaki hata veya kusurlarla ilgili olmalıdır. Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlere yüklenen sorumluluk şekli bir sorumluluktur. Sorumluluğun söz konusu olabilmesi için gerekli koşullar açıkça kanunla belirlenmelidir.

Yeminli Mali Müşavirler, gerçek durumu doğru bir şekilde tespit etmek amacıyla her türlü belgeden yararlanmak ve "Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte belirtilen inceleme tekniklerini kullanmak zorundadırlar. 3568 sayılı Kanun’un 12. maddesi doğrultusunda çıkarılan bu yönetmelikte, YMM’lerin kullanabileceği denetim yöntemleri açıkça belirtilmiştir. Sayım ve envanter incelemesi, belge incelemesi, bilgi toplama, doğrulama, karşılaştırma ve puantaj gibi teknikler, yönetmelikte tanımlanmış ve YMM’ler bu teknikleri kullandıktan sonra tasdiklerinin doğruluğundan sorumlu tutulmaktadır. Bu kapsamda Yeminli Mali Müşavirlerin hukuki sorumluluğunun daha kapsamlı değerlendirmelere tabi tutulduğu anlaşılmaktadır.

Stj Av. İzzethan GÜNDOĞDU & Av. Selçuk ENER